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租賃負債的初始計量和后續(xù)計量

（一）租賃負債的初始計量

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。識別應納入租賃負債的相關付款項目是計量租賃負債的關鍵。

1.租賃付款額

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項。

租賃付款額包括以下五項內容：

（1）固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。

實質固定付款額是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。例如：

①付款額設定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發(fā)生，沒有真正的經濟實質。例如，付款額僅需在租賃資產經證實能夠在租賃期間正常運行時支付，或者僅需在不可能不發(fā)生的事件發(fā)生時支付。又如，付款額初始設定為與租賃資產使用情況相關的可變付款額，但其潛在可變性將于租賃期開始日之后的某個時點消除，在可變性消除時，該類付款額成為實質固定付款額。

②承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。在此情況下，承租人應采用該可行的付款額方案作為租賃付款額。

③承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。在此情況下，承租人應采用總折現金額最低的一套作為租賃付款額。

租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項、出租人為承租人償付或承擔的成本等。存在租賃激勵的，承租人在確定租賃付款額時，應扣除租賃激勵相關金額。

（2）取決于指數或比率的可變租賃付款額【點撥】

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內使用租賃資產的權利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項。可變租賃付款額可能與下列各項指標或情況掛鉤：

①市場比率或指數。例如，隨基準利率或消費者價格指數變動調整租賃付款額。

②承租人源自租賃資產的績效。例如，零售業(yè)不動產租賃可能會要求基于使用該不動產取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額；某設備租賃可能基于該設備運營收入的一定比例確定租賃付款額。

③租賃資產的使用。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數時支付額外的租賃付款額。

需要注意的是，可變租賃付款額中，僅取決于指數或比率的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中，包括與消費者價格指數掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。此類可變租賃付款額應當根據租賃期開始日的指數或比率確定。除了取決于指數或比率的可變租賃付款額之外，其他可變租賃付款額均不納入租賃負債的初始計量中，而應當在實際發(fā)生時計入當期損益（按其他準則規(guī)定應計入相關資產成本的除外）。

點撥：

可變租賃付款額中，僅取決于指數或比率（消費者價格指數、基準利率、市場租金費率等）的可變租賃付款額納入租賃負債的初始計量中。

（3）購買選擇權的行權價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使購買租賃資產的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使購買選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使購買租賃資產的選擇權，則租賃付款額中應包含購買選擇權的行權價格。

（4）行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權。

在租賃期開始日，承租人應評估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權。在評估時，承租人應考慮對其行使或不行使終止租賃選擇權產生經濟激勵的所有相關事實和情況。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權，則租賃付款額中應包含行使終止租賃選擇權需支付的款項，并且租賃期不應包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。

（5）根據承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。

擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對余值的擔保，則租賃付款額應包含該擔保下預計應支付的款項，它反映了承租人預計將支付的金額，而不是承租人擔保余值下的最大敞口。

需要說明的是，承租人向出租人支付的款項中包含增值稅的，該增值稅不屬于租賃付款額的范疇，不應納入租賃負債和使用權資產的計量。出租人為確保承租人履行合同相關義務收取租賃保證金的，該租賃保證金不屬于承租人的租賃付款額，承租人應將其作為單獨的資產進行會計處理。

2.折現率【點撥】  

租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現值進行初始計量。在計算租賃付款額的現值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現率。

租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。

點撥：

折現率的選擇：租賃內含利率（首選）或承租人增量借款利率。

其中，未擔保余值，是指租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。

初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。無論是否實際取得租賃都會發(fā)生的支出，不屬于初始直接費用，例如為評估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費、法律費用等，此類費用應當在發(fā)生時計入當期損益。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環(huán)境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

（二）租賃負債的后續(xù)計量【點撥】

點撥：

租賃負債期末余額=租賃負債期初余額+租賃負債產生的利息-支付的租賃付款額±租賃負債調整額。

1.計量基礎

在租賃期開始日后，承租人應當按以下原則對租賃負債進行后續(xù)計量：

提示：

承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益，但按照《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產成本的，從其規(guī)定。

此處的周期性利率，是指承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現率，或者因租賃付款額發(fā)生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現率對租賃負債進行重新計量時，承租人所采用的修訂后的折現率。

未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，即，并非取決于指數或比率的可變租賃付款額，應當在實際發(fā)生時計入當期損益，但按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等其他準則規(guī)定應當計入相關資產成本的，從其規(guī)定。

2.租賃負債的重新計量

在租賃期開始日后，當發(fā)生下列四種情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現值重新計量租賃負債，并相應調整使用權資產的賬面價值。使用權資產的賬面價值已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益。

（1）實質固定付款額發(fā)生變動。

如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點轉為固定，那么，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額，應納入租賃負債的計量中。承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現率不變，即，采用租賃期開始日確定的折現率。

（2）擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動【點撥】

在租賃期開始日后，承租人應對其在擔保余值下預計支付的金額進行估計。該金額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現率不變。

點撥：

（1）和（2）的租賃付款額發(fā)生變動，租賃期和折現率不變。

（3）用于確定租賃付款額的指數或比率發(fā)生變動【點撥】

點撥：

（3）的租賃付款額發(fā)生變動，租賃期不變，折現率不變。但浮動利率導致的變動，采用修訂后的折現率。

在租賃期開始日后，因浮動利率的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人應采用反映利率變動的修訂后的折現率進行折現。

在租賃期開始日后，因用于確定租賃付款額的指數或比率（浮動利率除外）的變動而導致未來租賃付款額發(fā)生變動的，承租人應當按照變動后租賃付款額的現值重新計量租賃負債。在該情形下，承租人采用的折現率不變。

需要注意的是，僅當現金流量發(fā)生變動時，即租賃付款額的變動生效時，承租人才應重新計量租賃負債，以反映變動后的租賃付款額。承租人應基于變動后的合同付款額，確定剩余租賃期內的租賃付款額。

（4）購買選擇權、續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化

租賃期開始日后，發(fā)生下列情形的，承租人應采用修訂后的折現率對變動后的租賃付款額進行折現，以重新計量租賃負債：

①發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使相應選擇權進行重新評估。上述選擇權的評估結果發(fā)生變化的，承租人應當根據新的評估結果重新確定租賃期和租賃付款額。前述選擇權的實際行使情況與原評估結果不一致等導致租賃期變化的，也應當根據新的租賃期重新確定租賃付款額。

②發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使購買選擇權的，承租人應當對其是否合理確定將行使購買選擇權進行重新評估。評估結果發(fā)生變化的，承租人應根據新的評估結果重新確定租賃付款額。

上述兩種情形【點撥】下，承租人在計算變動后租賃付款額的現值時，應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現率；無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現率。

點撥：

（1）可控范圍內續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權發(fā)生變化：租賃付款額和租賃期均發(fā)生變化，采用修訂后的折現率折現；

（2）可控范圍內購買選擇權發(fā)生變化：租賃付款額變化，租賃期不變，采用修訂后的折現率折現。

如果某項租賃合同約定，承租人租賃設備用于生產A產品，租賃期為5年，每年的租賃付款額按照設備當年運營收入的80％計算，于每年末支付給出租人，假定不考慮其他因素。在這種情況下，租賃付款額按照設備年運營收入的一定比例計算，屬于可變租賃付款額，但該可變租賃付款額取決于設備的未來績效而不是指數或比率，因而不納入租賃負債的初始計量。在不存在其他租賃付款額的情況下，該租賃合同的租賃負債初始計量金額為0。后續(xù)計量時，承租人應將按照設備運營收入80％計算的可變租賃付款額計入A產品成本。

知識點來源：第十四章 租賃

注：以上內容選自張志鳳老師《會計》科目基礎班授課講義

（本文為東奧會計在線原創(chuàng)文章，僅供考生學習使用，禁止任何形式的轉載）