第二章負債

　　2014年11月30日

　　第三節(jié) 應付職工薪酬P(guān)101-108

　　刪除本節(jié)腳注。

　　一、職工薪酬的內(nèi)容

　　職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

　　這里所稱的“職工”，主要包括三類人員：一是與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工;二是未與企業(yè)訂立勞動合同、但由企業(yè)正式任命的企業(yè)治理層和管理層人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等;三是在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但向企業(yè)所提供服務與職工所提供服務類似的人員，也屬于職工的范疇，包括通過企業(yè)與勞務中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務的人員。

　　職工薪酬主要包括以下內(nèi)容：

　　(一)短期薪酬

　　短期薪酬，是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動關(guān)系給予的補償除外。短期薪酬具體包括：

　　1.職工工資、獎金、津貼和補貼，是指按照構(gòu)成工資總額的計時工資、計件工資、支付給職工的超額勞動報酬和增收節(jié)支的勞動報酬、為補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為保證職工工資水平不受物價影響支付給職工的物價補貼等。其中，企業(yè)按照短期獎金計劃向職工發(fā)放的獎金屬于短期薪酬，按照長期獎金計劃向職工發(fā)放的獎金屬于其他長期職工福利。

　　2.職工福利費，是指企業(yè)向職工提供的生活困難補助、喪葬補助費、撫恤費、職工異地安家費、防暑降溫費等職工福利支出。

　　3.醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準和比例計算，向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納的醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費。

　　4.住房公積金，是指企業(yè)按照國家規(guī)定的基準和比例計算，向住房公積金管理機構(gòu)繳存的住房公積金。

　　5.工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，是指企業(yè)為了改善職工文化生活、為職工學習先進技術(shù)和提高文化水平和業(yè)務素質(zhì)，用于開展工會活動和職工教育及職業(yè)技能培訓等相關(guān)支出。

　　6.短期帶薪缺勤，是指職工雖然缺勤但企業(yè)仍向其支付報酬的安排，包括年休假、病假、婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假等。長期帶薪缺勤屬于其他長期職工福利。

　　7.短期利潤分享計劃，是指因職工提供服務而與職工達成的基于利潤或其他經(jīng)營成果提供薪酬的協(xié)議。長期利潤分享計劃屬于其他長期職工福利。

　　8.其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務而給予的短期薪酬。

　　(二)離職后福利

　　離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。企業(yè)應當將離職后福利計劃分類為設定提存計劃和設定受益計劃。離職后福利計劃，是指企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。其中，設定提存計劃，是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務的離職后福利計劃;設定受益計劃，是指除設定提存計劃以外的離職后福利計劃。

　　(三)辭退福利

　　辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。

　　(四)其他長期職工福利

　　其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。

　　二、應付職工薪酬的科目設置

　　企業(yè)應當設置“應付職工薪酬”科目，核算應付職工薪酬的計提、結(jié)算、使用等情況。該科目的貸方登記已分配計入有關(guān)成本費用項目的職工薪酬的數(shù)額，借方登記實際發(fā)放職工薪酬的數(shù)額，包括扣還的款項等;該科目期末貸方余額，反映企業(yè)應付未付的職工薪酬。

　　“應付職工薪酬”科目應當按照“工資、獎金、津貼和補貼”、“職工福利費”、“非貨幣性福利”“社會保險費”、“住房公積金”、“工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費”、、“帶薪缺勤”、“利潤分享計劃”、“設定提存計劃”、“設定受益計劃義務”、“辭退福利”等職工薪酬項目設置明細賬進行明細核算。

　　三、短期薪酬的核算

　　企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發(fā)生的短期薪酬確認為負債，并計入當期損益，其他會計準則要求或允許計入資產(chǎn)成本的除外。

　　(一)貨幣性職工薪酬

　　1. 工資、獎金、津貼和補貼

　　對于職工工資、獎金、津貼和補貼等貨幣性職工薪酬，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，將實際發(fā)生的職工工資、獎金、津貼和補貼等，根據(jù)職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“勞務成本”等科目，貸記“應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼”科目。

　　【例2-11】 甲企業(yè)2×14年7月份應付工資總額693 000元，“工資費用分配匯總表”中列示的產(chǎn)品生產(chǎn)人員工資為480 000元，車間管理人員工資為105 000元，企業(yè)行政管理人員工資為90 600元，專設銷售機構(gòu)人員工資為17 400元。甲企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 480 000

　　　　制造費用 105 000

　　　　管理費用 90 600

　　　　銷售費用 17 400

　　　　貸：應付職工薪酬——職工工資、獎金、津貼和補貼 693 000

　　實務中，企業(yè)一般在每月發(fā)放工資前，根據(jù)“工資結(jié)算匯總表”中的“實發(fā)金額”欄的合計數(shù)，通過開戶銀行支付給職工或從開戶銀行提取現(xiàn)金，然后再向職工發(fā)放。

　　企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定向職工支付工資、獎金、津貼、補貼等，借記“應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目;企業(yè)從應付職工薪酬中扣還的各種款項(代墊的家屬藥費、個人所得稅等)，借記“應付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“其他應收款”、“應交稅費——應交個人所得稅”等科目。

　　【例2-12】承【例2-11】，甲企業(yè)根據(jù)“工資費用分配匯總表”結(jié)算本月應付職工工資總額693 000元，其中企業(yè)代扣職工房租32 000元、代墊職工家屬醫(yī)藥費8 000元，實發(fā)工資653 000元。甲企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　(1)向銀行提取現(xiàn)金：

　　借：庫存現(xiàn)金 653 000

　　　　貸：銀行存款 653 000

　　(2)用現(xiàn)金發(fā)放工資：

　　借：應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼 653 000

　　　　貸：庫存現(xiàn)金 653 000

　　注：如果通過銀行發(fā)放工資，該企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼 653 000

　　　　貸：銀行存款 653 000

　　(3)代扣款項：

　　借：應付職工薪酬——工資、獎金、津貼和補貼 40 000

　　　　貸：其他應收款——職工房租 32 000

　　　　　　　　　　　——代墊醫(yī)藥費 8 000

　　2.職工福利費

　　對于職工福利費，企業(yè)應當在實際發(fā)生時根據(jù)實際發(fā)生額計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——職工福利費”科目。

　　【例2-13】乙企業(yè)下設一所職工食堂，每月根據(jù)在崗職工數(shù)量及崗位分布情況、相關(guān)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)等計算需要補貼食堂的金額，從而確定企業(yè)每期因補貼職工食堂需要承擔的福利費金額。2×14年9月，企業(yè)在崗職工共計200人，其中管理部門30人，生產(chǎn)車間170人，企業(yè)的歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)表明，每個職工每月需補貼食堂150元。乙企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：生產(chǎn)成本 25 500

　　　　管理費用 4 500

　　　　貸：應付職工薪酬——職工福利費 30 000

　　本例中，丙企業(yè)應當計提的職工福利費=150×200=30 000(元)

　　【例2-14】承【例2-13】，2×14年10月，乙企業(yè)支付30 000元補貼給食堂。乙企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：應付職工薪酬——職工福利費 30 000

　　　　貸：銀行存款 30 000

　　3.國家規(guī)定計提標準的職工薪酬

　　對于國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例的醫(yī)療保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，以及按規(guī)定提取的工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，企業(yè)應當在職工為其提供服務的會計期間，根據(jù)規(guī)定的計提基礎(chǔ)和計提比例計算確定相應的職工薪酬金額，并確認相關(guān)負債，按照受益對象計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬”科目。

　　【例2-15】承【例2-11】，2×14年7月份，甲企業(yè)根據(jù)相關(guān)規(guī)定，分別按照職工工資總額的2%和1.5%的計提標準，確認應付工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費。甲企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 16 800

　　　　制造費用 3 675

　　　　管理費用 3 171

　　　　銷售費用 609

　　　　貸：應付職工薪酬——工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費——工會經(jīng)費 13 860

　　　　　　　　　　　　——工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費——職工教育經(jīng)費10 395

　　本例中，應確認的應付職工薪酬=(480 000+105 000+90 600+17 400)×(2%+1.5%)=24 255(元)，其中，工會經(jīng)費為13 860元、職工教育經(jīng)費為10 395元。

　　本例中，應記入“生產(chǎn)成本”科目的金額=480 000×(2%+1.5%)=16 800(元);應記入“制造費用”科目的金額=105 000×(2%+1.5%)=3 675(元);應記入“管理費用”科目的金額=90 600×(2%+1.5%)=3 171(元);應記入“銷售費用”科目的金額=17 400×(2%+1.5%)=609(元)。

　　【例2-16】2×14年12月，丙企業(yè)根據(jù)國家規(guī)定的計提標準計算，應向社會保險經(jīng)辦機構(gòu)繳納職工基本醫(yī)療保險費共計97 020元，其中，應計入基本生產(chǎn)車間生產(chǎn)成本的金額為67 200元，應計入制造費用的金額為14 700元，應計入管理費用的金額為15 120元。丙企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 67 200

　　　　制造費用 14 700

　　　　管理費用 15 120

　　　　貸：應付職工薪酬——社會保險費——基本醫(yī)療保險 97 020

　　4.短期帶薪缺勤

　　對于職工帶薪缺勤，企業(yè)應當根據(jù)其性質(zhì)及職工享有的權(quán)利，分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤兩類。企業(yè)應當對累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤分別進行會計處理。如果帶薪缺勤屬于長期帶薪缺勤的，企業(yè)應當作為其他長期職工福幣處理。

　　(1)累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利可以結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利可以在未來期間使用。企業(yè)應當在職工提供了服務從而增加了其未來享有的帶薪缺勤權(quán)利時，確認與累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬，并以累積未行使權(quán)利而增加的預期支付金額計量。確認累積帶薪缺勤時，借記“管理費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——帶薪缺勤——短期帶薪缺勤——累積帶薪缺勤”科目。

　　【例2—17】丁企業(yè)共有2 000名職工，從2×14年1月1日起，該企業(yè)實行累積帶薪缺勤制度。該制度規(guī)定，每個職工每年可享受5個工作日帶薪年休假，未使用的年休假只能向后結(jié)轉(zhuǎn)一個公歷年度，超過1年未使用的權(quán)利作廢，在職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付;職工休年休假時，首先使用當年可享受的權(quán)利，再從上年結(jié)轉(zhuǎn)的帶薪年休假中扣除。

　　2×14年12月31日，丁企業(yè)預計2×15年有1 900名職工將享受不超過5天的帶薪年休假，剩余100名職工每人將平均享受6天半年休假，假定這100名職工全部為總部各部門經(jīng)理，該企業(yè)平均每名職工每個工作日工資為300元。不考慮其他相關(guān)因素。2×14年12月31日，丁企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：管理費用 45 000

　　　　貸：應付職工薪酬——帶薪缺勤——短期帶薪缺勤——累積帶薪缺勤 45 000

　　丁企業(yè)在2×14年12月31應當預計由于職工累積未使用的帶薪年休假權(quán)利而導致的預期支付的金額，即相當于150天(100×1.5天)的年休假工資金額45 000(150×300)元。

　　(2)非累積帶薪缺勤，是指帶薪權(quán)利不能結(jié)轉(zhuǎn)下期的帶薪缺勤，本期尚未用完的帶薪缺勤權(quán)利將予以取消，并且職工離開企業(yè)時也無權(quán)獲得現(xiàn)金支付。我國企業(yè)職工休婚假、產(chǎn)假、喪假、探親假、病假期間的工資通常屬于非累積帶薪缺勤。由于職工提供服務本身不能增加其能夠享受的福利金額，企業(yè)在職工未缺勤時不應當計提相關(guān)費用和負債。為此，企業(yè)應當在職工實際發(fā)生缺勤的會計期間確認與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬。

　　企業(yè)確認職工享有的與非累積帶薪缺勤權(quán)利相關(guān)的薪酬，視同職工出勤確認的當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。通常情況下，與非累積帶薪缺勤相關(guān)的職工薪酬已經(jīng)包括在企業(yè)每期向職工發(fā)放的工資等薪酬中，因此，不必額外作相應的賬務處理。

　　(二)非貨幣性職工薪酬

　　企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目。將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應當根據(jù)受益對象，將該住房每期應計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，并且同時借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“累計折舊”科目。租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應當根據(jù)受益對象，將每期應付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，并確認應付職工薪酬，借記“管理費用”、“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。

　　【例2-18】甲公司為家電生產(chǎn)企業(yè)，共有職工200名，其中170名為直接參加生產(chǎn)的職工，30名為總部管理人員。2×14年12月，甲公司以其生產(chǎn)的每臺成本為900元的電暖器作為春節(jié)福利發(fā)放給公司每名職工。該型號的電暖器市場售價為每臺1 000元，甲公司適用的增值稅稅率為17%。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：生產(chǎn)成本 198 900

　　　　管理費用 35 100

　　　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 234 000

　　本例中，應確認的應付職工薪酬=200×1 000+200×1 000×17%=234 000(元)

　　其中，應記入“生產(chǎn)成本”科目的金額=170×1 000+170×1 000×17%=198 900(元)

　　應記入“管理費用”科目的金額=30×1 000+30×1 000×17%=35 100(元)

　　【例2-19】甲公司為總部各部門經(jīng)理級別以上職工提供汽車免費使用，同時為副總裁以上高級管理人員每人租賃一套住房。甲公司總部共有部門經(jīng)理以上職工20名，每人提供一輛桑塔納汽車免費使用，假定每輛桑塔納汽車每月計提折舊1 000元;該公司共有副總裁以上高級管理人員5名，公司為其每人租賃一套面積為200平方米的公寓，月租金為每套8 000元。甲公司應編制如下會計分錄：

　　(1)確認提供汽車的非貨幣性福利：

　　借：管理費用 20 000

　　　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 20 000

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 20 000

　　　　貸：累計折舊 20 000

　　企業(yè)提供汽車供職工使用的非貨幣性福利=20×1 000=20 000(元)

　　(2)確認為職工租賃住房的非貨幣性福利：

　　借：管理費用 40 000

　　　　貸：應付職工薪酬——非貨幣性福利 40 000

　　企業(yè)租賃住房供職工使用的非貨幣性福利=5×8 000=40 000(元)。

　　企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品作為職工薪酬發(fā)放給職工時，應確認主營業(yè)務收入，借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本，涉及增值稅銷項稅額的，還應進行相應的處理。企業(yè)支付租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用所發(fā)生的租金，借記“應付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　【例2-20】承【例2-18】和【例2-19】，甲公司向職工發(fā)放電暖器作為福利，應確認主營業(yè)務收入，同時要根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，計算增值稅銷項稅額。甲公司應編制如下會計分錄：

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 234 000

　　　　貸：主營業(yè)務收入 200 000

　　　　　　應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)34 000

　　借：主營業(yè)務成本 180 000

　　　　貸：庫存商品——電暖器 180 000

　　甲公司應確認的主營業(yè)務收入=200×1 000=200 000(元)

　　甲公司應確認的增值稅銷項稅額=200×1 000×17%=34 000(元)

　　甲公司應結(jié)轉(zhuǎn)的銷售成本=200×900=180 000(元)

　　甲公司每月支付副總裁以上高級管理人員住房租金時，應編制如下會計分錄：

　　借：應付職工薪酬——非貨幣性福利 40 000

　　　　貸：銀行存款 40 000

　　四、設定提存計劃的核算

　　對于設定提存計劃，企業(yè)應當根據(jù)在資產(chǎn)負債表日為換取職工在會計期間提供的服務而應向單獨主體繳存的提存金，確認為應付職工薪酬負債，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“應付職工薪酬——設定提存計劃”科目。

　　【例2—21】承【例2-11】，甲企業(yè)根據(jù)所在地政府規(guī)定，按照職工工資總額的12%計提基本養(yǎng)老保險費，繳存當?shù)厣鐣�保險經(jīng)辦機構(gòu)。2×14年7月份，甲企業(yè)繳存的基本養(yǎng)老保險費，應計入生產(chǎn)成本的金額為57 600元，應計入制造費用的金額為12 600元，應計入管理費用的金額為10 872元，應計入銷售費用的金額為2 088元。甲企業(yè)應編制如下會計分錄：

　　借：生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本 57 600

　　　　制造費用 12 600

　　　　管理費用 10 872

　　　　銷售費用 2 088

　　　　貸：應付職工薪酬——設定提存計劃——基本養(yǎng)老保險費 83 1600

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