(三)非同一控制下的控股合并

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記或借記有關資產(chǎn)、負債科目。企業(yè)合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收股利進行核算。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產(chǎn)進行會計處理：

　　1.投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　　2.投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其成本結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。

　　3.投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等投資的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”應一并轉入投資收益。

　　(四)非同一控制下的吸收合并

　　非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)和負債;作為合并對價的有關非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產(chǎn)的處置損益計入合并當期的利潤表;確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額，視情況分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。

　　【提示】其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點在于，在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產(chǎn)和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產(chǎn)生的商譽也是作為購買方個別財務報表中的資產(chǎn)列示。

　　(五)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并

　　詳細內容參見下文“(十)與企業(yè)合并相關的股權投資比例變化的會計處理”。

　　【提示】為便于對比，本輔導教材將本節(jié)涉及到的通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并、購買子公司少數(shù)股權的會計處理，不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資的處理、通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的會計處理、持股比例下降從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的會計處理匯總于“(十)與企業(yè)合并相關的股權投資比例變化的會計處理”。

　　(六)反向購買的處理

　　1.反向購買的會計處理基本原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權益性證券交換股權的方式進行的，通常發(fā)行權益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。

　　例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現(xiàn)。該項交易后，B公司原控股股東持有A公司50%以上股權，A公司持有B公司50%以上股權，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會計角度來看，A公司為被購買方，B公司為購買方。

　　典型反向購買如下圖所示：

　　(1)企業(yè)合并成本

　　反向購買中，法律上的子公司(購買方)的企業(yè)合并成本，是指其如果以發(fā)行權益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權比例，應向法律上母公司(被購買方)的股東發(fā)行的權益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結果。購買方的權益性證券在購買日存在公開報價的，通常應以公開報價作為其公允價值;購買方的權益性證券在購買日不存在可靠公開報價的，應參照購買方的公允價值和被購買方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的一個作為基礎，確定購買方假定應發(fā)行權益性證券的公允價值。

　　(2)合并財務報表的編制

　　反向購買主要表現(xiàn)在購買日合并財務報表的操作中，其總的原則是應體現(xiàn)“反向”，比如，反向購買的合并財務報表以子公司(購買方)為主體，保留子公司的股東權益各項目，抵銷母公司(被購買方)的股東權益各項目。

　　反向購買后，法律上的母公司應當按照以下原則編制合并財務報表：

　?、俸喜⒇攧請蟊碇?，法律上子公司的資產(chǎn)、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量。

　　【提示】上例中，合并報表上的資產(chǎn)負債為A公司的公允價值+B公司的賬面價值。

　　②合并財務報表中的留存收益和其他權益余額應當反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。

　　③合并財務報表中的權益性工具的金額應當反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權益性工具的金額。但是，在合并財務報表中的權益結構應當反映法律上母公司的權益結構，即法律上母公司發(fā)行在外權益性證券的數(shù)量和種類。

　?、芊缮夏腹镜挠嘘P可辨認資產(chǎn)、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額體現(xiàn)為商譽，小于合并中取得的法律上母公司(被購買方)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額確認為合并當期損益。

　?、莺喜⒇攧請蟊淼谋容^信息應當是法律上子公司的比較信息(即法律上子公司的前期合并財務報表)。

　?、薹缮献庸镜挠嘘P股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對法律上母公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為少數(shù)股東權益列示。因法律上子公司的部分股東未將其持有的股份轉換為法律上母公司的股權，其享有的權益份額仍僅限于對法律上子公司的部分，該部分少數(shù)股東權益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為是被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應作為少數(shù)股東權益列示。

　　上述反向購買的會計處理原則僅適用于合并財務報表的編制。法律上母公司在該項合并中形成的對法律上子公司長期股權投資成本的確定，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》的相關規(guī)定。

　　假定A上市公司于2016年3月31日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B公司進行合并，B公司原股東能夠對A上市公司實施控制。合并財務報表中合并金額的計算如下表所示。

　　反向購買合并金額的計算

　　(3)每股收益的計算

　　發(fā)生反向購買當期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權平均數(shù)為：

　?、僮援斊谄诔踔临徺I日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股數(shù)量。

　?、谧再徺I日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。

　　反向購買后對外提供比較合并財務報表的，其比較前期合并財務報表中的基本每股收益，應以法律上子公司的每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。

　　上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內和自反向購買發(fā)生期間的期初至購買日之間未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應適當考慮其影響進行調整。

　　2.非上市公司購買上市公司股權實現(xiàn)間接上市的會計處理

　　非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司編制合并財務報表時應當區(qū)別以下情況處理：

　　(1)交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構成業(yè)務的資產(chǎn)或負債的，上市公司在編制合并財務報表時，購買企業(yè)應按照權益性交易原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。

　　(2)交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負債構成業(yè)務的，對于形成非同一控制下企業(yè)合并的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應當確認為商譽或計入當期損益。

　　非上市公司取得上市公司的控制權，構成反向購買的，上市公司在其個別財務報表中應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》確定取得資產(chǎn)的入賬價值。上市公司的前期比較個別報表應當為其自身個別報表。