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【第二十一章 企業(yè)合并與合并財務(wù)報表】

編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進行抵銷處理的項目

（一）購買日合并財務(wù)報表的編制（非同一控制下）

（二）非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制（8個步驟）

1.調(diào)整評估增值/減值

2.評估增值/減值的后續(xù)變動

3.計算調(diào)整后的凈利潤（★★★）

=賬面凈利潤（子公司）±評估增值或減值對凈損益的影響±因遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）轉(zhuǎn)回而影響的所得稅費用

4.計算調(diào)整后的未分配利潤（★★★）

=年初未分配利潤（調(diào)整后）±調(diào)整后的凈利潤或凈虧損-子公司的利潤分配項目等（分配股利、提取盈余公積）

5.成本法→權(quán)益法（3補1調(diào)）

6.計算調(diào)整后的長期股權(quán)投資

7.抵權(quán)益

8.抵損益

提示

①合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團的庫存股，作為所有者權(quán)益的減項，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項目下以“減：庫存股”項目列示。

②子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。

（三）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

1.應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

第一種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理。

第二種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額大于上期余額時的抵銷處理。

第三種情況：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額小于上期余額時的抵銷處理。

2.其他債權(quán)債務(wù)項目的抵銷處理

（1）內(nèi)部債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷處理

①借：應(yīng)付債券 （面值、應(yīng)計利息、利息調(diào)整等）

　　貸：債權(quán)投資（其他債權(quán)投資）

②借：投資收益

　　貸：財務(wù)費用/在建工程等

③借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付利息

　　貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息

（2）特殊情況

在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進，而是在證券市場上從第三方手中購進的。

在這種情況下，債權(quán)投資（其他債權(quán)投資）的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，應(yīng)當(dāng)計入合并利潤表的投資收益或財務(wù)費用項目。即此種情況下：

（四）存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

1.當(dāng)期內(nèi)部購進商品并形成存貨情況下的抵銷處理

（1）若全部銷售完畢

借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　 600

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　 600

（2）若全部未對外銷售

做法一：

借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　 600

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　 360

　　　存貨　　　　　　　　　　　　　 240

做法二：（★★）

①先假設(shè)全部銷售

借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　　 600

　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　 600

②再把未銷售出去的那一部分未實現(xiàn)的內(nèi)部交易損益抵銷

借：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　 240

　貸：存貨　　　　　　　　　　　　　 240

2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進商品的抵銷處理

提示

①銷售毛利率

=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入

②存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤

=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值×銷售方毛利

（五）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

第一種類型：是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用（產(chǎn)品→固定資產(chǎn)）

第二種類型：是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用（固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn)）

第三種類型：是固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為產(chǎn)品銷售，日常很少見（固定資產(chǎn)→產(chǎn)品）

1.第一種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況（產(chǎn)品→固定資產(chǎn)）

（1）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理

　　甲公司　　→　　乙公司

收入100萬元   固定資產(chǎn)：100萬元

成本80萬元

①借：營業(yè)收入　　　　　　　　　　 100

　　貸：營業(yè)成本　　　　　　　　　　　80

　　　　固定資產(chǎn)——原價　　　　　　　 20

②借：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　貸：管理費用（為便于理解，本章假定為管理用固定資產(chǎn)）

（2）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理

2.第二種類型的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的情況，即企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將其自用的固定資產(chǎn)出售給集團內(nèi)部的其他企業(yè)

（固定資產(chǎn)→固定資產(chǎn)）

①借：資產(chǎn)處置收益

　　貸：固定資產(chǎn)——原價

②借：固定資產(chǎn)——累計折舊

　　貸：管理費用

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注：以上內(nèi)容選自張敬富老師24年《中級會計實務(wù)》基礎(chǔ)階段課程講義

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