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【知識點(diǎn)】合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

【所屬章節(jié)】第二十一章 企業(yè)合并與合并財(cái)務(wù)報表

合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制

一、對子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整

在編制合并財(cái)務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。

(一)同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財(cái)務(wù)報表，如果不存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財(cái)務(wù)報表的影響即可。

(二)非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置備查簿的記錄，以記錄該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財(cái)務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個別財(cái)務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

在合并工作底稿中，將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法時，應(yīng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

(一)調(diào)整投資收益

在確認(rèn)應(yīng)享有子公司凈損益的份額時，對于當(dāng)期該子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目;對于當(dāng)期該子公司發(fā)生的凈虧損，按母公司應(yīng)分擔(dān)的份額，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目。(總的原則)

1. 對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，可以直接以該子公司的凈利潤進(jìn)行確認(rèn)。

2. 對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以在備查簿中記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，對該子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。即：

投資收益=(子公司賬面凈利潤±子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值與賬面價值差異影響損益的金額)×母公司持股比例

(二)宣告分派現(xiàn)金股利

對于當(dāng)期子公司宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“投資收益”項(xiàng)目，貸記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目。合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：

借：投資收益(子公司當(dāng)期宣告分派的現(xiàn)金股利×母公司持股比例)

   貸：長期股權(quán)投資

(三)調(diào)整所有者權(quán)益的其他變動

對于子公司除凈損益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，如果是增加，按母公司應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目，貸記“其他綜合收益”“資本公積”等項(xiàng)目;如果是減少，做相反調(diào)整分錄。合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資

   貸：其他綜合收益

          資本公積

(若某項(xiàng)目減少，則相應(yīng)編制相反的會計(jì)分錄)

(四)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表

在取得子公司長期股權(quán)投資的第二年，將成本法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時，則在調(diào)整計(jì)算第一年年末權(quán)益法核算的對子公司長期股權(quán)投資的金額的基礎(chǔ)上：

1. 按第二年子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤中母公司所擁有的份額，調(diào)增長期股權(quán)投資的金額(若發(fā)生凈虧損，則按母公司應(yīng)承擔(dān)的份額，調(diào)減長期股權(quán)投資的金額);

2. 按第二年子公司宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司所擁有的份額，調(diào)減長期股權(quán)投資的金額;

3. 按第二年子公司本期除凈損益和利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動而計(jì)入其他綜合收益或資本公積的金額中所享有的份額，對長期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整。

以后年度的調(diào)整，則比照上述做法進(jìn)行調(diào)整處理。

(1)調(diào)整以前年度

①調(diào)整以前年度母公司應(yīng)享有子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額

②調(diào)整以前年度子公司宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司應(yīng)享的份額

(2)調(diào)整本年度

①調(diào)整本年度母公司應(yīng)享有子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額

借：長期股權(quán)投資

   貸：投資收益

(若子公司為凈虧損，則編制相反的會計(jì)分錄)

②調(diào)整本年度子公司宣告分派的現(xiàn)金股利中母公司應(yīng)享的份額

借：投資收益

   貸：長期股權(quán)投資

③調(diào)整本年度子公司所有者權(quán)益的其他變動

借：長期股權(quán)投資

   貸：資本公積

          其他綜合收益

(若某項(xiàng)目減少，則相應(yīng)編制相反會計(jì)分錄)

三、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目

(一)長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷處理

編制合并財(cái)務(wù)報表時，首先將母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額予以抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：

借：股本(實(shí)收資本)

       資本公積

       其他綜合收益

       盈余公積

       未分配利潤——年末

       商譽(yù)

   貸：長期股權(quán)投資

          少數(shù)股東權(quán)益

(二)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理

1. 應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

(1)初次編制合并財(cái)務(wù)報表時應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷處理

在編制合并財(cái)務(wù)報表對內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目，貸記“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目;內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時，其抵銷分錄為：借記“應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備”項(xiàng)目，貸記“信用減值損失”項(xiàng)目。

①抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款

借：應(yīng)付賬款

   貸：應(yīng)收賬款

②抵銷內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備

借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備

   貸：信用減值損失

(2)連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

第一種情形：內(nèi)部應(yīng)收賬款本期余額與上期余額相等時的抵銷處理

2. 內(nèi)部債權(quán)投資、其他債權(quán)投資等與應(yīng)付債券的抵銷

(1)

借：應(yīng)付債券(面值+應(yīng)計(jì)利息±利息調(diào)整余額)

   貸：債權(quán)投資(賬面余額)

或：

借：應(yīng)付債券(面值+應(yīng)計(jì)利息±利息調(diào)整余額)

       其他綜合收益(或貸方)

   貸：其他債權(quán)投資(賬面余額)

(2)

借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付利息

   貸：其他應(yīng)收款——應(yīng)收利息

(3)債券內(nèi)部投資收益(利息收入)和利息費(fèi)用的抵銷(確認(rèn)當(dāng)期)

借：投資收益

   貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

          在建工程

(4)減值準(zhǔn)備的抵銷(計(jì)提當(dāng)期)

①債權(quán)投資

借：債權(quán)投資——債權(quán)投資減值準(zhǔn)備

   貸：信用減值損失

②其他債權(quán)投資

借：其他綜合收益

   貸：信用減值損失

3. 其他債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理

借：合同負(fù)債/預(yù)收款項(xiàng)

   貸：預(yù)付款項(xiàng)

借：應(yīng)付票據(jù)

   貸：應(yīng)收票據(jù)

借：其他應(yīng)付款

   貸：其他應(yīng)收款

借：長期應(yīng)付款

   貸：長期應(yīng)收款

(三)存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

1.當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

(1)購買企業(yè)內(nèi)部購進(jìn)的商品當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)銷售時的抵銷處理

借：營業(yè)收入(本期內(nèi)部商品銷售收入)

   貸：營業(yè)成本

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

對于上期內(nèi)部購進(jìn)商品在購進(jìn)當(dāng)期全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的情況下，由于不涉及內(nèi)部存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理，在本期連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表時不涉及對其進(jìn)行處理的問題。

借：營業(yè)收入

   貸：營業(yè)成本

但是，在上期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成期末存貨的情況下，上期編制合并財(cái)務(wù)報表時抵銷的內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，也對本期的期初未分配利潤產(chǎn)生影響，因此本期編制合并財(cái)務(wù)報表時必須在合并母子公司期初未分配利潤的基礎(chǔ)上，將上期抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額。

即，在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的數(shù)額;然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行合并處理。其具體合并處理程序和方法如下：

(1)將上期抵銷的存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。

①若上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨在本期仍然未實(shí)現(xiàn)銷售

借：未分配利潤——年初

   貸：存貨

②若上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨在本期實(shí)現(xiàn)銷售

借：未分配利潤——年初

   貸：營業(yè)成本

(2)對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將本期內(nèi)部銷售收入及包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

借：營業(yè)收入

   貸：營業(yè)成本

          存貨

(四)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷處理

1.內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)期的抵銷處理

(1)將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

具體抵銷處理為：按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實(shí)現(xiàn)的銷售收入，借記“營業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其銷售成本，貸記“營業(yè)成本”項(xiàng)目，按該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額(即原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額)，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目。

借：營業(yè)收入

   貸：營業(yè)成本

          固定資產(chǎn)——原價(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)

(2)將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用予以抵銷。

對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)用抵銷時，應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

   貸：管理費(fèi)用

(3)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用的抵銷處理

在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用時，合并工作底稿編制的抵銷分錄為：借記“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目，或借記“固定資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目，貸記“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目。

若轉(zhuǎn)讓價格高于賬面價值，則抵銷分錄如下：

①

借：資產(chǎn)處置收益

   貸：固定資產(chǎn)——原價

②

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

   貸：管理費(fèi)用

若轉(zhuǎn)讓價格低于賬面價值，則抵銷分錄如下：

①

借：固定資產(chǎn)——原價

   貸：資產(chǎn)處置收益

②

借：管理費(fèi)用

   貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報表時內(nèi)部交易形成固定資產(chǎn)的抵銷處理

(1)將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按照原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目。

借：未分配利潤——年初

   貸：固定資產(chǎn)——原價

(2)將以前會計(jì)期間內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤的金額。即按以前會計(jì)期間抵銷該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的累計(jì)折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

   貸：未分配利潤——年初

(3)將本期由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊費(fèi)予以抵銷，并調(diào)整本期的累計(jì)折舊額。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額，借記“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

   貸：管理費(fèi)用

(五)內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的抵銷處理(補(bǔ)充)

1.內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理

(1)將本期購入的無形資產(chǎn)原價中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷

進(jìn)行合并處理時，按照內(nèi)部交易時該無形資產(chǎn)賬面價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記或貸記“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目，貸記或借記“無形資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目。

①若轉(zhuǎn)讓價格高于賬面價值，則：

借：資產(chǎn)處置收益

   貸：無形資產(chǎn)——原價(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)

②若轉(zhuǎn)讓價格低于賬面價值，則：

借：無形資產(chǎn)——原價

   貸：資產(chǎn)處置收益

(2)按本期該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記或貸記“無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷”項(xiàng)目，貸記或借記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

(以管理用無形資產(chǎn)為例)

借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷

   貸：管理費(fèi)用

或：

借：管理費(fèi)用

   貸：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷

2.內(nèi)部交易的無形資產(chǎn)持有期間的合并處理

(1)進(jìn)行合并處理時，按受讓時內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目，貸記“無形資產(chǎn)——原價”項(xiàng)目。

借：未分配利潤——年初

   貸：無形資產(chǎn)——原價(未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益)

(2)按上期期末該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷金額中包含的已攤銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額，借記“無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤——年初”項(xiàng)目。

借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(期初累計(jì)多計(jì)提的攤銷金額)

   貸：未分配利潤——年初

(3)按本期因該內(nèi)部交易無形資產(chǎn)價值中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計(jì)提的攤銷金額，借記“無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

借：無形資產(chǎn)——累計(jì)攤銷(本期多計(jì)提的攤銷金額)

   貸：管理費(fèi)用

四、子公司發(fā)生超額虧損在合并資產(chǎn)負(fù)債表中的反映

子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。

五、報告期內(nèi)增加或處置子公司以及業(yè)務(wù)

(一)報告期內(nèi)增加子公司以及業(yè)務(wù)

1.同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)

母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點(diǎn)起一直存在。

2.非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)

因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

(二)報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)

母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

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【單項(xiàng)選擇題】甲公司2×23年1月1日用銀行存款2500萬元購入乙公司80%的有表決權(quán)股份，合并當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值(等于其賬面價值)為3000萬元，甲公司與乙公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2×23年5月8日乙公司宣告分派現(xiàn)金股利300萬元。2×23年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元。不考慮其他影響因素，則甲公司在2×23年年末編制合并財(cái)務(wù)報表調(diào)整分錄時，長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的余額為(　　)萬元。

A. 2500

B. 2700

C. 2560

D. 2660

【正確答案】D

【答案解析】

2×23年年末編制合并財(cái)務(wù)報表時，長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的余額=2500-300×80%+500×80%=2660(萬元)。

注：以上中級會計(jì)考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自趙小彬老師2024年《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

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