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合同資產(chǎn)、合同負債、合同成本

一、關(guān)于合同資產(chǎn)和合同負債

（一）合同負債

合同負債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，則企業(yè)應(yīng)當在客戶實際支付款項與到期應(yīng)支付款項孰早時點，將該已收或應(yīng)收的款項列示為合同負債。

（二）合同資產(chǎn)與應(yīng)收款項

合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項代表的是無條件收取合同對價的權(quán)利，即企業(yè)僅僅隨著時間的流逝即可收款，而合同資產(chǎn)并不是一項無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）才能收取相應(yīng)的合同對價。因此，合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項相關(guān)的風(fēng)險是不同的，應(yīng)收款項僅承擔(dān)信用風(fēng)險，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險之外，還可能承擔(dān)其他風(fēng)險，如履約風(fēng)險等。

合同資產(chǎn)的減值的計量、列報和披露應(yīng)當按照相關(guān)金融工具準則的要求進行會計處理。

雖然企業(yè)有可能需要在未來返還全部或部分的合同對價（例如，企業(yè)在附有銷售退回條款的合同下收取的合同對價），但是企業(yè)仍然擁有無條件收取合同對價的權(quán)利，未來返還合同對價的潛在義務(wù)并不會影響企業(yè)收取對價總額的現(xiàn)時權(quán)利，因此，企業(yè)仍應(yīng)當確認一項應(yīng)收款項，同時將預(yù)計未來需要返還的部分確認為一項負債。

四、關(guān)于合同成本

（一）合同履約成本

企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本，不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)范范圍且同時滿足下列條件的，應(yīng)當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)：（1）該成本與一份當前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；（2）該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源；（3）該成本預(yù)期能夠收回。

提示：

其他會計準則：如《存貨》、《固定資產(chǎn)》、《無形資產(chǎn)》等。

（1）存貨成本通過“生產(chǎn)成本”、“開發(fā)成本”等科目核算；

（2）固定資產(chǎn)成本通過“在建工程”科目核算；

（3）無形資產(chǎn)成本通過“研發(fā)支出”科目核算。

企業(yè)應(yīng)當在下列支出發(fā)生時，將其計入當期損益：（1）管理費用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中；（3）與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出；（4）無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

（二）合同取得成本

企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當期損益。

增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。

企業(yè)為取得合同發(fā)生的、除預(yù)期能夠收回的增量成本之外的其他支出（如無論是否取得合同均會發(fā)生的差旅費等），應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益，但是，明確由客戶承擔(dān)的除外。

提示：

為取得合同發(fā)生的銷售傭金屬于增量成本，企業(yè)因現(xiàn)有合同續(xù)約或發(fā)生合同變更需要支付的額外傭金也屬于增量成本。

除上述規(guī)定外，甲公司相關(guān)政策規(guī)定，當合同變更時，如果客戶在原合同的基礎(chǔ)上，向甲公司支付額外的對價以購買額外的商品，甲公司需根據(jù)該新增的合同金額向銷售人員支付一定的提成，此時，無論相關(guān)合同變更屬于本節(jié)合同變更的哪一種情形，甲公司均應(yīng)當將應(yīng)支付的提成視同為取得合同（變更后的合同）發(fā)生的增量成本進行會計處理。

（三）與合同履約成本和合同取得成本有關(guān)的資產(chǎn)的攤銷和減值

1.攤銷

對于確認為資產(chǎn)的合同履約成本和合同取得成本，企業(yè)應(yīng)當采用與該資產(chǎn)相關(guān)的商品收入確認相同的基礎(chǔ)（即，在履約義務(wù)履行的時點或按照履約義務(wù)的履約進度）進行攤銷，計入當期損益。

2.減值

合同履約成本和合同取得成本的賬面價值高于下列兩項的差額的，超出部分應(yīng)當計提減值準備，并確認為資產(chǎn)減值損失：（1）企業(yè)因轉(zhuǎn)讓與該資產(chǎn)相關(guān)的商品預(yù)期能夠取得的剩余對價；（2）為轉(zhuǎn)讓該相關(guān)商品估計將要發(fā)生的成本。

提示：

減值處理類似存貨章節(jié)中“需要經(jīng)過加工的材料存貨”期末減值會計處理。

以前期間減值的因素之后發(fā)生變化，使得前款（1）減（2）的差額高于該資產(chǎn)賬面價值的，應(yīng)當轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過假定不計提減值準備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。

在確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失時，企業(yè)應(yīng)當首先確定其他資產(chǎn)減值損失；然后，按照本節(jié)的要求確定合同履約成本和合同取得成本的減值損失。企業(yè)按照《企業(yè)會計準則第８號——資產(chǎn)減值》減值測試相關(guān)資產(chǎn)組的減值情況時，應(yīng)當將按照上述規(guī)定確定上述資產(chǎn)減值后的新賬面價值計入相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價值。

■ 所屬章節(jié)：收入、費用和利潤

■ 內(nèi)容來源：選自張敬富老師2022年注會會計授課講義

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