注冊會計師會計科目備考正在進行中，會計作為專業(yè)階段考試最為基礎的一科，其教材內容晦澀難懂。小編整理了注會會計科目的重要知識點，一起來看看吧！

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【內容導航】

長期股權投資的初始計量

【所屬章節(jié)】

第六章 長期股權投資與合營安排——第二節(jié) 長期股權投資的初始計量

【知識點】長期股權投資的初始計量

投資性房地產的轉換和處置

一、長期股權投資的確認

長期股權投資確認，是指投資方能夠在自身賬簿和報表中確認對被投資單位股權投資的時點。對子公司投資應當在企業(yè)合并的合并日（或購買日）確認（對聯(lián)營、合營企業(yè)投資參照執(zhí)行）。合并日（或購買日）是購買方獲得對被購買方控制權的日期。實務中，對于聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資的持有一般會參照對子公司長期股權投資的確認條件進行。

提示：

同一控制：合并日

非同一控制：購買日

購買日，是指購買方實際取得被購買方控制權的日期，即企業(yè)合并交易進行過程中，發(fā)生控制權轉移的日期。

同時滿足了以下條件時，一般可認為實現(xiàn)了控制權的轉移，即形成購買日。有關的條件包括：

（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等內部權力機構通過。

（2）按照規(guī)定，合并事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得相關部門的批準。

（3）參與合并各方已辦理了必要的財產權交接手續(xù)。

（4）購買方已支付了購買價款的大部分（一般應超過50%），并且有能力、有計劃支付剩余款項。

（5）購買方實際上已經控制了被購買方的財務和經營政策，享有相應的收益并承擔相應的風險。

對于認繳制下尚未出資的股權投資，投資方在未實際出資前是否應確認與所認繳出資相關的股權投資，應結合法律法規(guī)規(guī)定與具體合同協(xié)議確定，若合同協(xié)議有具體約定的，按照合同約定進行會計處理；合同協(xié)議沒有具體約定的，則應根據(jù)《中華人民共和國公司法》（以下簡稱《公司法》）等法律法規(guī)的相關規(guī)定進行會計處理。對于投資的初始確認，若合同明確約定認繳出資的時間和金額，且投資方按認繳比例有相應的股東權益，則投資方應確認一項金融負債及相應的資產；若合同沒有明確約定，則屬于一項未來的出資承諾，不確認金融負債及相應的資產。

二、對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資的初始計量

三、對子公司投資的初始計量

（一）同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資

關注：

企業(yè)會計準則解釋第6號

二、根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在企業(yè)合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，合并方在編制財務報表時， 應如何確定被合并方資產、負債的賬面價值？

答：同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發(fā)生變化，因此有關交易事項不應視為購買。合并方編制財務報表時，在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時起，一直是一體化存續(xù)下來的，應以被合并方的資產、負債（最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎，進行相關會計處理。

合并方取得的凈資產賬面價值份額加上最終控制方收購被合并方時形成的商譽之和與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足的,應當依次沖減盈余公積和未分配利潤。

提示1：

同一控制下企業(yè)合并中不產生新的資產和負債。

提示2：

原最終控制方取得被合并方時確認的商譽應作為合并方合并中取得的資產確認，但同一控制下企業(yè)合并過程中不產生新的商譽。

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉讓非現(xiàn)金資產或承擔債務方式作為合并對價

借：長期股權投資（被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）

　貸：負債（承擔債務賬面價值）

　　　資產（投出資產賬面價值）

　　　資本公積——資本溢價或股本溢價（差額，可能在借方）

借：管理費用（審計、法律服務等相關費用）

　貸：銀行存款

2.合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價

借：長期股權投資（被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）

　貸：股本（發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值）

　　　資本公積——股本溢價（差額）

借：資本公積——股本溢價（權益性證券發(fā)行費用）

　貸：銀行存款

提示1：

被合并方在合并日的凈資產賬面價值為負數(shù)的，長期股權投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

提示2：

長期股權投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

提示3：

企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定長期股權投資的初始投資成本。

提示4：

在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制企業(yè)合并中，不同母公司編制合并財務報表時，合并財務報表中反映的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司80%股權（屬于非同一控制下企業(yè)合并）時，甲公司合并財務報表中確認商譽80萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司60%股權，乙公司編制合并財務報表時列示的商譽仍為80萬元，而不是60萬元。

提示5：

被合并方在最終控制方合并財務報表中的凈資產賬面價值，并非是指被合并方個別財務報表中體現(xiàn)的有關資產、負債的價值，而是從最終控制方的角度，被合并方自其最終控制方開始控制時開始，其所持有的資產、負債確定對于最終控制方的價值持續(xù)計算至合并日的賬面價值。

3.多次交換交易形成同一控制下企業(yè)合并

合并日初始投資成本=合并日被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額+最終控制方收購被合并方形成的商譽

新增投資部分初始投資成本=合并日初始投資成本-原股權投資于合并日的賬面價值

新增投資部分初始投資成本與為取得新增部分投資所支付對價的賬面價值的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

或：

合并日長期股權投資的初始投資成本，與達到合并前的長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

即，調整資本公積等的金額=合并日長期股權投資的初始投資成本-（原長期股權投資賬面價值+進一步取得股份新支付對價的賬面價值）

（二）非同一控制下控股合并形成的對子公司長期股權投資

非同一控制下企業(yè)合并處理的基本原則是購買法。即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價款購進被購買企業(yè)的機器設備、存貨等資產項目，同時承擔該企業(yè)所有負債的行為，從而按合并時的公允價值計量被購買企業(yè)的凈資產，將投資成本（購買價格）超過享有凈資產公允價值份額的差額確認為商譽的會計方法。

1.一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。

企業(yè)合并成本包括購買方為進行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產、發(fā)行或承擔的債務、發(fā)行的權益性證券等在購買日的公允價值。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產、發(fā)生或承擔的負債公允價值與賬面價值的差額計入當期損益（或留存收益）。

非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并相關的費用與同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的相關費用的會計處理相同。

形成非同一控制下的控股合并，作為對價投出的資產為非貨幣性資產時，投出資產公允價值與其賬面價值的差額應分別不同資產進行會計處理（與出售資產影響損益的會計處理相同）：

（1）投出資產為固定資產或無形資產，其差額計入資產處置損益；

（2）投出資產為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其賬面價值結轉主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本，若存貨計提跌價準備的，應將存貨跌價準備一并結轉；

（3）投出資產為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權性金融資產，其公允價值與賬面價值的差額計入投資收益，原持有期間以公允價值變動形成的“其他綜合收益”應一并轉入投資收益。

2.多次交換交易形成非同一控制下企業(yè)合并

（1）原投資為權益法核算的長期股權投資

購買日長期股權投資初始投資成本=原投資賬面價值+新增股份公允價值。

提示：

無論長期股權投資采用權益法核算，還是成本法核算，個別報表均以“長期股權投資”項目列報，因此，購買日個別報表層面認定的是原投資賬面價值，而不是公允價值，否則違背“歷史成本”計量屬性。

提示：

購買日之前因權益法形成的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積暫時不做處理，待到處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益或資本公積——其他資本公積采用與被投資方直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。

（2）原投資為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

購買日長期股權投資初始投資成本=購買日原投資公允價值+新增投資公允價值

（3）原投資為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的非交易性權益工具投資

購買日長期股權投資初始投資成本=購買日原投資公允價值+新增投資公允價值

提示：

原投資公允價值與賬面價值的差額及因公允價值變動形成的其他綜合收益應轉入留存收益。

（三）投資成本中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤的處理

企業(yè)無論以何種方式取得股權投資，也無論將取得的股權投資作為何種金融資產（長期股權投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產）核算，取得投資時，對于支付的對價中包含的應享有被投資單位已經宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，均應確認為應收股利。

長期股權投資初始計量小結如下：

（四）一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權形成控制及自其它外部獨立第三方購買股權的會計處理

某些股權交易中，合并方除自最終控制方取得集團內企業(yè)的股權外，還會涉及自外部獨立第三方購買被合并方進一步的股權。該類交易中，一般認為自集團內取得的股權能夠形成控制的，相關股權投資成本的確定按照同一控制下企業(yè)合并的有關規(guī)定處理，而自外部獨立第三方取得的股權則視為在取得對被投資單位的控制權，形成同一控制下企業(yè)合并后少數(shù)股權的購買，該部分少數(shù)股權的購買不管與形成同一控制下企業(yè)合并的交易是否同時進行，在與同一控制下企業(yè)合并不構成一攬子交易的情況下，有關股權投資成本即應按照實際支付的購買價款確定。該種情況下，在合并方最終持有對同一被投資單位的股權中，不同部分的計量基礎會存在差異。

注：本文知識點整理自東奧張志鳳老師-基礎精講班課程講義

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