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【例題】

甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）為上市公司，該公司2×16年發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)如下：

（1）1月2日，甲公司在天貓開設(shè)的專營店上線運(yùn)行，推出一項(xiàng)新的銷售政策，凡在1月10日之前登錄甲公司專營店并注冊為會員的消費(fèi)者，只須支付500元會員費(fèi)，即可享受在未來兩年內(nèi)在該公司專營店購物全部7折的優(yōu)惠，該會員費(fèi)不退且會員資格不可轉(zhuǎn)讓，1月2日至10日，該政策共吸引30萬名消費(fèi)者成為甲公司天貓專營店會員，有關(guān)消費(fèi)者在申請加入成為會員時(shí)已全額支付會員費(fèi)。

由于甲公司在天貓開設(shè)的專營店剛剛開始運(yùn)營，甲公司無法預(yù)計(jì)消費(fèi)者的消費(fèi)習(xí)慣及未來兩年可能的消費(fèi)金額，稅法規(guī)定，計(jì)算所得稅時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)作為計(jì)稅時(shí)點(diǎn)。

（2）2月20日，甲公司閑置資金3000萬美元用于購買某銀行發(fā)售的外匯理財(cái)產(chǎn)品，理財(cái)產(chǎn)品合同規(guī)定：該理財(cái)產(chǎn)品存續(xù)期為364天，預(yù)期年化收益率為3%，不保證本金及收益，持有期間內(nèi)每月1日可開放贖回。甲公司計(jì)劃將該投資持有至到期。當(dāng)日，美元對人民幣的匯率為1美元=6.50元人民幣。

2×16年12月31日，根據(jù)銀行發(fā)布的理財(cái)產(chǎn)品價(jià)值信息，甲公司持有的美元理財(cái)產(chǎn)品價(jià)值為3100萬美元，當(dāng)日美元對人民幣的匯率為1美元=6.70元人民幣。

稅法規(guī)定，對于外幣交易的折算采用交易發(fā)生時(shí)的即期匯率，但對于公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)，持有期間內(nèi)的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（3）甲公司生產(chǎn)的乙產(chǎn)品中標(biāo)參與國家專項(xiàng)扶持計(jì)劃，該產(chǎn)品正常市場價(jià)值為1.2萬元/臺，甲公司的生產(chǎn)成本為0.8萬元/臺，按照規(guī)定，甲公司參與國家專項(xiàng)扶持計(jì)劃后，將乙產(chǎn)品銷售給目標(biāo)消費(fèi)者的價(jià)值為1萬元/臺，國家財(cái)政另外給予甲公司補(bǔ)助款0.2萬元/臺。

2×16年，甲公司按照該計(jì)劃共銷售乙產(chǎn)品2000臺，銷售價(jià)款及國家財(cái)政補(bǔ)助款均已收到。

稅法規(guī)定，有關(guān)政府補(bǔ)助收入在取得時(shí)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（4）9月30日，甲公司自外部購入一項(xiàng)正在進(jìn)行中的研發(fā)項(xiàng)目，支付價(jià)款900萬元，甲公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)目前期研發(fā)已經(jīng)形成一定的技術(shù)雛形，預(yù)計(jì)能夠帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入足以補(bǔ)償外購成本。甲公司組織自身研發(fā)團(tuán)隊(duì)在該項(xiàng)目基礎(chǔ)上進(jìn)一步研發(fā)，當(dāng)年度共發(fā)生研發(fā)支出400萬元，通過銀行存款支付。甲公司判斷有關(guān)支出均符合資本化條件，至2×16年末，該項(xiàng)目仍處于研發(fā)過程中。

稅法規(guī)定，企業(yè)自行研發(fā)的項(xiàng)目，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資本化的部分，其計(jì)稅基礎(chǔ)為資本化金額的150%，按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定費(fèi)用化的部分，當(dāng)期可予稅前扣除的金額為費(fèi)用化金額的150%。

其他有關(guān)資料：

第一，本題中不考慮除所得稅外其他相關(guān)稅費(fèi)的影響。甲公司適用的所得稅稅率為25%，假定甲公司在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

第二，甲公司以人民幣為記賬本位幣，外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率折算。

要求：

就甲公司2×16年發(fā)生的有關(guān)交易或事項(xiàng)，分別說明其應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計(jì)處理并說明理由；分別說明有關(guān)交易或事項(xiàng)是否產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅，并分別編制與有關(guān)交易或事項(xiàng)相關(guān)的會計(jì)分錄。（按新教材修改）

正確答案：

交易事項(xiàng)（1）：

甲公司對于收取的會員費(fèi)在收取時(shí)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)作為合同負(fù)債處理，在兩年內(nèi)逐期攤銷計(jì)入收入。

理由：該款項(xiàng)雖然不退，但其賦予了消費(fèi)者在未來兩年內(nèi)消費(fèi)打七折的權(quán)利，甲公司負(fù)有在未來兩年內(nèi)履行該承諾的義務(wù)，且由于甲公司無法有效估計(jì)消費(fèi)者的消費(fèi)習(xí)慣和金額，可以按照時(shí)間分期攤銷計(jì)入損益。

借：銀行存款　　　　　　　　　　　 　15000（30×500）

  貸：合同負(fù)債 　　　　　　　　　　　　　　　　　15000

2×16年年末：

借：合同負(fù)債　　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

  貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　　7500

該交易的會計(jì)處理與稅法處理相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅。

交易事項(xiàng)（2）：

①甲公司應(yīng)將購買的外匯理財(cái)產(chǎn)品作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算，入賬價(jià)值=3000×6.50=19500（萬元人民幣）。期末確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)及匯率變動(dòng)=3100×6.7-3000×6.5=1270（萬元人民幣），計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

理由：該理財(cái)產(chǎn)品是外幣資產(chǎn)，除本金和利息外，還涉及匯率變動(dòng)影響現(xiàn)金流，因此不能通過合同現(xiàn)金流量測試，應(yīng)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

②2×16年12月31日，該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=3100×6.7=20770（萬元人民幣）；

計(jì)稅基礎(chǔ)=3000×6.50=19500（萬元人民幣）；

資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1270萬元人民幣，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債317.5萬元人民幣（1270×25%）。

相關(guān)會計(jì)處理如下：

借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　 317.5（1270×25%）

  貸：遞延所得稅負(fù)債 　　　　　　　　　　　　　　317.5

交易事項(xiàng)（3）：

①甲公司應(yīng)確認(rèn)營業(yè)收入=1.2×2000=2400（萬元），結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本=0.8×2000=1600（萬元）。

理由：甲公司與政府發(fā)生交易銷售商品等日?；顒?dòng)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品對價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的規(guī)定進(jìn)行處理。

②該事項(xiàng)不屬于政府補(bǔ)助，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅。

相關(guān)會計(jì)處理如下：

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　2400

  貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　　2400

借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　1600

  貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

交易事項(xiàng)（4）：

甲公司應(yīng)當(dāng)將外購研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的支出資本化，在該項(xiàng)目的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)生的研發(fā)支

出符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本化金額。

理由：外購研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的支出，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)，自行研究開

發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定判斷是否符合資本化條件并分別處理。

借：研發(fā)支出——資本化支出　　　　　　　　　　　 900

  貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 900

借：研發(fā)支出——資本化支出　　　　　　　　　　　 400

  貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　　　400

該交易會計(jì)處理與稅收處理存在差異，所形成的可抵扣暫時(shí)性差異為 650 萬元，因該交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且不是產(chǎn)生于企業(yè)合并，不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

注：以上注會會計(jì)例題由東奧教研專家團(tuán)隊(duì)提供

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