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【內(nèi)容導航】

國際稅收協(xié)定

【所屬章節(jié)】

第三章 國際稅收

【知識點】國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定

一、國際稅收協(xié)定概念

1.國際稅收協(xié)定，是兩個或兩個以上的主權(quán)國家或地區(qū)，為了協(xié)調(diào)相互之間的稅收分配關系，本著對等的原則，在有關稅收事務方面通過談判簽訂的一種書面協(xié)議。

2.稅收協(xié)定主要是通過降低所得來源國稅率或提高征稅門檻，來限制其按照國內(nèi)稅收法律征稅的權(quán)利，同時規(guī)定居民國對境外已納稅所得給予稅收抵免。

3.稅收協(xié)定的稅種范圍主要包括所得稅，部分協(xié)定中還包括財產(chǎn)稅。原則上，協(xié)定僅適用于協(xié)定稅種范圍條款所規(guī)定的稅種，但也有例外。

4.稅收協(xié)定中人的范圍主要包括個人、公司和其他團體，部分協(xié)定中還包括合伙企業(yè)等。

二、我國對外簽署稅收協(xié)定的典型條款

中新協(xié)定中的條款包括稅收協(xié)定的適用范圍、稅收居民、常設機構(gòu)、營業(yè)利潤、國際運輸、財產(chǎn)所得、投資所得、勞務所得、其他種類所得、特別規(guī)定等條款。

(一)稅收居民

“締約國一方居民”一語是指是指按照該締約國法律，由于住所、居所、成立地、管理機構(gòu)所在地，或者其他類似的標準，在該締約國負有納稅義務的人，并且包括該締約國及其行政區(qū)或地方當局。但是，這一用語不包括僅因來源于該締約國的所得或財產(chǎn)收益而在該締約國負有納稅義務的人。

1.加比規(guī)則

同一人有可能同時為締約國雙方居民。為了解決這種情況下個人最終居民身份的歸屬，稅收協(xié)定普遍采取“加比規(guī)則”，加比規(guī)則的使用是有先后順序的，只有當使用前一標準無法解決問題時，才使用后一標準。

公司及其他團體的雙重居民身份沖突協(xié)調(diào)規(guī)則，一般以實際管理機構(gòu)為依據(jù)判定。

有些協(xié)定沒有加比原則，需要根據(jù)協(xié)定條款的其他規(guī)定，如根據(jù)協(xié)商條款進行處理。

2.個人居民身份的判定：

(1)永久性住所。

(2)重要利益中心。

(3)習慣性居處。

(4)國籍。

(按順序依次確定)

3.公司及其他團體居民身份判定依據(jù)

實際管理機構(gòu)所在地，是指實質(zhì)上作出有關企業(yè)整體經(jīng)營關鍵性的管理與商業(yè)決策之地。

通常理解為最高層人員如董事會作出決策所在地。

一個實體可以有多個管理機構(gòu)所在地，但是只能有一個實際管理機構(gòu)所在地。

(二)常設機構(gòu)

(三)營業(yè)利潤

締約國一方企業(yè)的利潤應僅在該國征稅，但該企業(yè)通過設在締約國另一方的常設機構(gòu)進行營業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過在締約國另一方的常設機構(gòu)進行營業(yè)，其利潤可以在另一國征稅，但應僅以歸屬于該常設機構(gòu)的利潤為限。

(四)國際運輸——海運和空運

我國對外簽訂的稅收協(xié)定，大多數(shù)采用居民國獨占征稅權(quán)原則。一般表述為：“締約國一方企業(yè)以船舶或飛機經(jīng)營國際運輸業(yè)務取得的利潤，應僅在該締約國征稅?！?/p>

(五)投資所得(2021年調(diào)整)

1.股息

我國簽訂的稅收協(xié)定中明確了居民國和來源國對股息都有征稅權(quán)，來源國即指分配股息公司的所在國。

(1)股息優(yōu)惠稅率

一般而言，來源國基于稅收協(xié)定對股息所得實行限制性稅率，具體稅率規(guī)定如下：

①在受益所有人是公司(合伙企業(yè)除外)，并直接擁有支付股息公司至少25%資本的情況下，不應超過股息總額的5%。

②在其他情況下，不應超過股息總額的10%。

【注意】取得股息的人在具有該所得受益所有人身份的情況下，才能在來源國享受協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率，否則將按來源國的國內(nèi)法進行征稅。

(2)股息和利息在某些特定情況下較難判定，通常應遵循實質(zhì)重于形式的原則。一般情況下，各類債券所得不應視為股息。然而如果貸款人確實承擔債務人公司風險，其利息可被視為股息。

對貸款人是否分擔企業(yè)風險的判定通?？煽紤]如下因素(明債實股)：

①該貸款大大超過企業(yè)資本中的其他投資形式，并與公司可變現(xiàn)資產(chǎn)嚴重不符。

②債權(quán)人將分享公司的任何利潤。

③該貸款的償還次于其他貸款人的債權(quán)或股息的支付。

④利息的支付水平取決于公司的利潤。

⑤所簽訂的貸款合同沒有對具體的償還日期作出明確的規(guī)定。

存在上述情況時，借款人所在國可根據(jù)資本弱化的國內(nèi)法規(guī)定將利息作為股息處理。

2.利息

(1)居民國對本國居民取得的來自締約國另一方的利息擁有征稅權(quán)，利息來源國對利息也有征稅的權(quán)利，但對利息來源國的征稅權(quán)設定了最高稅率，當受益所有人為銀行或金融機構(gòu)的情況下，利息的征稅稅率為7%;其他情況下利息的征稅稅率為10%。

(2)當受益人為締約雙方政府機構(gòu)及其擁有的，且不從事商業(yè)活動的金融機構(gòu)或基金從締約國一方取得的利息應在該國免稅。免稅金融機構(gòu)在具體協(xié)定中采取列名方式。

3.特許權(quán)使用費

(1)對“特許權(quán)使用費”一詞的定義，需要從以下幾個方面理解：

①特許權(quán)使用費既包括在有許可的情況下支付的款項，也包括因侵權(quán)支付的賠償款。

②特許權(quán)使用費也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備取得的所得，即設備租金。但不包括設備所有權(quán)最終轉(zhuǎn)移給用戶的有關融資租賃協(xié)議涉及的支付款項中被認定為利息的部分;也不包括使用不動產(chǎn)取得的所得。

③特許權(quán)使用費還包括使用或有權(quán)使用有關工業(yè)、商業(yè)、科學經(jīng)驗的情報取得的所得。

④在服務合同中，如果服務提供方在提供服務過程中使用了某些專門知識和技術，但并不許可這些技術使用權(quán)，則此類服務不屬于特許權(quán)使用費范圍。

⑤在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術使用權(quán)過程中，如果技術許可方派人員為該項技術的應用提供有關支持、指導等服務，并收取服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均應視為特許權(quán)使用費。但如上述人員的服務已構(gòu)成常設機構(gòu)，不適用本條款規(guī)定;對未構(gòu)成常設機構(gòu)或未歸屬于常設機構(gòu)的服務收入仍按特許權(quán)使用費規(guī)定處理。

⑥單純貨物貿(mào)易項下作為售后服務的報酬，產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務所取得的報酬，專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務的機構(gòu)或個人提供的相關服務所取得的所得不是特許權(quán)使用費，應作為勞務活動所得適用《中新協(xié)定》中營業(yè)利潤的規(guī)定。

(2)我國對外簽署的稅收協(xié)定，明確了居民國和所得來源國對特許權(quán)使用費都有征稅權(quán)，來源國是指實際支付特許權(quán)使用費的企業(yè)所在國。

(3)如果特許權(quán)使用費受益所有人，是締約國另一方居民，則來源國是所征稅款不應超過特許權(quán)使用費總額的10%。

(4)根據(jù)協(xié)定議定書的規(guī)定，對于使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備而支付的特許權(quán)使用費，按支付特許權(quán)使用費總額的60%確定稅基。

(六)轉(zhuǎn)讓主要由不動產(chǎn)組成的公司股權(quán)(2021年新增)

我國簽訂的部分稅收協(xié)定中規(guī)定，轉(zhuǎn)讓一個公司股份取得的收益，該公司的財產(chǎn)又主要直接或間接由位于一方的不動產(chǎn)所組成，可以在不動產(chǎn)所在國征稅。

【知識點回顧】轉(zhuǎn)讓對中國境外企業(yè)以及其他組織投資形成的權(quán)益性資產(chǎn)，該權(quán)益性資產(chǎn)被轉(zhuǎn)讓前三年(連續(xù)36個公歷月份)內(nèi)的任一時間，被投資企業(yè)或其他組織的資產(chǎn)公允價值50%以上直接或間接來自位于中國境內(nèi)的不動產(chǎn)的，取得的所得為來源于中國境內(nèi)的所得。

(七)轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)(主要由不動產(chǎn)構(gòu)成的股權(quán)除外)(2021年新增)

對于除主要由不動產(chǎn)構(gòu)成的股權(quán)外的股權(quán)所得，我國與不同國家(地區(qū))的協(xié)定規(guī)定有所不同。

(八)《中新協(xié)定》的修訂

1.不具有法人資格的中外合作辦學機構(gòu)，以及中外合作辦學項目中開展教育教學活動的場所構(gòu)成稅收協(xié)定締約對方居民在中國的常設機構(gòu)。

常設機構(gòu)條款中關于勞務活動構(gòu)成常設機構(gòu)的表述為“在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月”的，按照“在任何十二個月中連續(xù)或累計超過183天”的表述執(zhí)行。

2.締約國一方企業(yè)以船舶或飛機從事國際運輸業(yè)務從締約國另一方取得的收入，在締約國另一方免予征稅。

從事國際運輸業(yè)務取得的收入，是指企業(yè)以船舶或飛機經(jīng)營客運或貨運取得的收入，以及以程租、期租形式出租船舶或以濕租形式出租飛機(包括所有設備、人員及供應)取得的租賃收入。

企業(yè)從事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飛機，以及使用、保存或出租用于運輸貨物或商品的集裝箱(包括拖車和運輸集裝箱的有關設備)等租賃業(yè)務取得的收入不屬于國際運輸收入，但根據(jù)《中新協(xié)定》附屬于國際運輸業(yè)務的上述租賃業(yè)務收入應視同國際運輸收入處理。

下列與國際運輸業(yè)務緊密相關的收入應作為國際運輸收入的一部分：

(1)為其他國際運輸企業(yè)代售客票取得的收入;

(2)從市區(qū)至機場運送旅客取得的收入;

(3)通過貨車從事貨倉至機場、碼頭或者后者至購貨者間的運輸，以及直接將貨物發(fā)送至購貨者取得的運輸收入;

(4)僅為其承運旅客提供中轉(zhuǎn)住宿而設置的旅館取得的收入。

三、國際稅收協(xié)定管理

(一)受益所有人認定

受益所有人，是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。

在申請享受我國對外簽署的稅收協(xié)定中對股息、利息和特許權(quán)使用費等條款的稅收待遇時，締約國居民需要向稅務機關提供資料，進行受益所有人的認定。

1.一般來說，下列因素不利于對申請人“受益所有人”身份的判定：

(1)申請人有義務在收到所得的12個月內(nèi)將所得的50%以上支付給第三國(地區(qū))居民，“有義務”包括約定義務和雖未約定義務但已形成支付事實的情形。

(2)申請人從事的經(jīng)營活動不構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動。

(3)締約對方國家(地區(qū))對有關所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。

(4)在利息據(jù)以產(chǎn)生和支付的貸款合同之外，存在債權(quán)人與第三人之間在數(shù)額、利率和簽訂時間等方面相近的其他貸款或存款合同。

(5)在特許權(quán)使用費據(jù)以產(chǎn)生和支付的版權(quán)、專利、技術等使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之外，存在申請人與第三人之間在有關版權(quán)、專利、技術等的使用權(quán)或所有權(quán)方面的轉(zhuǎn)讓合同。

2.申請人“受益所有人”身份的判定

申請人從中國取得的所得為股息時，申請人雖不符合“受益所有人”條件，但直接或間接持有申請人100%股份的人符合“受益所有人”條件，并且屬于以下兩種情形之一的，應認為申請人具有“受益所有人”身份：

(1)上述符合“受益所有人”條件的人為申請人所屬居民國(地區(qū))居民;

(2)上述符合“受益所有人”條件的人雖不為申請人所屬居民國(地區(qū))居民，但該人和間接持有股份情形下的中間層均為符合條件的人。

3.申請人“受益所有人”身份判定的安全港條款

下列申請人從中國取得的所得為股息時，直接判定申請人具有“受益所有人”身份：

(1)締約對方政府;

(2)締約對方居民且在締約對方上市的公司;

(3)締約對方居民個人;

(4)申請人被第(1)至(3)項中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有股份情形下的中間層為中國居民或締約對方居民。

(二)非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇的稅務管理

在中國境內(nèi)發(fā)生納稅義務的非居民納稅人需要享受協(xié)定待遇的，采取“自行判斷、申報享受、相關資料留存?zhèn)洳椤钡姆绞睫k理。

（注：以上內(nèi)容選自彭婷老師《稅法二》授課講義）

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