7.購買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

　　非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。

　　【注意】購買日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。

　　在合并資產(chǎn)負(fù)債表中：

　　(1)合并中取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量;

　　(2)長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù);

　　(3)長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

　　【提示】因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。

　　(二)非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理方法

　　1.非同一控制下的控股合并。

　　(1)非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方取得對被購買方控制權(quán)的，在購買日應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本(不包括應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤)，作為形成的對被購買方長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目;

　　(2)按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目;

　　(3)按支付合并對價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目;

　　(4)按其差額，貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”等科目;

　　(5)按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　【會計(jì)處理思路】

　　首先，記錄獲得的價(jià)值。借記“長期股權(quán)投資”以及“應(yīng)收股利”。

　　其次，記錄付出的價(jià)值。貸記資產(chǎn)或借記“負(fù)債”。

　　第三，借貸方的差額，記入營業(yè)外收入或支出等科目。

　　第四，直接相關(guān)費(fèi)用，記入管理費(fèi)用。

　　購買方為取得對被購買方的控制權(quán)，以支付非貨幣性資產(chǎn)為對價(jià)的，有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。其中，以庫存商品等作為合并對價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。

　　2.非同一控制下的吸收合并。

　　(1)非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債;

　　(2)作為合并對價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表;

　　(3)確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤表。

　　【提示】其具體處理原則與非同一控制下的控股合并類似，不同點(diǎn)在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。

　　(三)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并的特別考慮

　　如果企業(yè)合并并非通過一次交換交易實(shí)現(xiàn)，而是通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的，則企業(yè)在每一單項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)確認(rèn)對被投資單位的投資。投資企業(yè)在持有被投資單位的部分股權(quán)后，通過增加持股比例等達(dá)到對被投資單位形成控制的，購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別進(jìn)行處理：

　　1.個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增股權(quán)投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分)，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。并按以下原則進(jìn)行會計(jì)處理：

　　(1)購買方于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資，保持其賬面價(jià)值不變。

　　(2)追加的投資，按照購買日支付對價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，并確認(rèn)長期股權(quán)投資。

　　(3)購買方應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。

　　(4)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)投資涉及其他綜合收益的，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益

　　例如，購買方原持有的股權(quán)投資按照權(quán)益法核算時(shí)，被購買方持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)的其他綜合收益(計(jì)入資本公積——其他資本公積)，購買方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益(計(jì)入資本公積——其他資本公積)的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權(quán)時(shí)，再按出售股權(quán)相對應(yīng)的其他綜合收益部分轉(zhuǎn)入出售當(dāng)期的損益。

　　(5)如果通過多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下吸收合并的，按照非同一控制下吸收合并相同的原則進(jìn)行會計(jì)處理。

　　【例】A公司于20×8年以2 000萬元取得B上市公司5%的股權(quán)，對B公司不具有重大影響，A公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量。20×9年4月1日，A公司又斥資25 000萬元自C公司取得B公司另外50%股權(quán)。

　　假定A公司在取得對B公司的長期股權(quán)投資后，B公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利。A公司原持有B公司5%的股權(quán)于20×9年3月31日的公允價(jià)值為2 500萬元，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬元。A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　　『分析提示』

　　本例中，A公司是通過分步購買最終達(dá)到對B公司控制，因A公司與C公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　27 500

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)　 　　 2 500

　　銀行存款　　　　　　　 25 000

　　2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，并按照以下原則處理：

　　(1) 購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。

　　(2)購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價(jià)值，與購買日新購入股權(quán)所支付對價(jià)的公允價(jià)值之和，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本。

　　合并成本=原持股權(quán)在購買日的公允價(jià)值+新購入股權(quán)公允價(jià)值

　　(3)在按上述計(jì)算的合并成本基礎(chǔ)上，比較購買日被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽(yù)，或者應(yīng)計(jì)入發(fā)生當(dāng)期損益的金額。

　　(4)購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。(理解:之前的投資已經(jīng)終結(jié),現(xiàn)在是新的投資)

　　【例】甲公司于2010年1月1日以2 000萬元取得A公司10%的股份，取得投資時(shí)A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為18 000萬元。假定該項(xiàng)投資不存在活躍市場，公允價(jià)值無法可靠計(jì)量，因未參與A公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，甲公司對持有的該投資采用成本法核算。2011年1月1日，甲公司另支付12 000萬元取得A公司50%的股份，從而能夠?qū)�A公司實(shí)施控制。

　　購買日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為22 000萬元。甲公司之前所取得的10%股權(quán)于購買日的公允價(jià)值為2 200萬元。

　　A公司自2010年甲公司取得投資后至2011年再次購買股份前實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元(假定不存在需要對凈利潤進(jìn)行調(diào)整的因素)，未進(jìn)行利潤分配。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。

　　要求：

　　(1)確定甲公司實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并時(shí)的初始投資成本，并編制甲公司企業(yè)合并時(shí)的有關(guān)會計(jì)分錄;

　　(2)確定甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的合并成本和應(yīng)確定的商譽(yù)，并編制有關(guān)調(diào)整分錄。

　　『分析提示』

　　(1)甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理：

　　2011年再次購買A公司50%股權(quán)時(shí)的初始投資成本=原持有10%股權(quán)投資的賬面價(jià)值2 000萬元+新增投資成本12 000萬元=14 000萬元。會計(jì)處理如下：

　　借：長期股權(quán)投資——A公司　　　　　12 000

　　貸：銀行存款等　　　　　　　　　　　12 000

　　(2)甲公司合并報(bào)表中的處理：

　　①計(jì)算合并成本：

　　合并成本=原10%股權(quán)在購買日的公允價(jià)值2 200萬元+支付的對價(jià)12 000萬元=14 200萬元

　�、谟�(jì)算應(yīng)計(jì)入損益的金額：

　　應(yīng)計(jì)入損益的金額=原持有的10%股權(quán)的公允價(jià)值2 200萬元-其賬面價(jià)值2 000萬元=200萬元

　　編制如下調(diào)整分錄：

　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　200

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　200

　�、塾�(jì)算商譽(yù)：

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)體現(xiàn)的商譽(yù)=14 200-22 000×60%=1 000(萬元)

　　編制合并抵消分錄：

　　借：股本等　　　　　　　　　　　　22 000

　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　 1 000

　　貸：長期股權(quán)投資 (2 200+12 000)14 200

　　少數(shù)股東權(quán)益　　(22 000×40%)8 800

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