第十節(jié)　特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理

二、處置對子公司投資的會計處理

（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司長期股權(quán)投資

母公司不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資的，在母公司個別財務(wù)報表中作為長期股權(quán)投資的處置，確認有關(guān)處置損益。即出售股權(quán)取得的價款或?qū)r的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應(yīng)作為投資收益或損失計入處置投資當期母公司的個別財務(wù)報表。

在合并財務(wù)報表中，因出售部分股權(quán)后，母公司仍能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制，被投資單位應(yīng)當納入母公司合并財務(wù)報表。因此，在合并財務(wù)報表中，處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

【提示1】該交易從合并財務(wù)報表角度屬于權(quán)益性交易，合并財務(wù)報表中不確認投資收益。

【提示2】合并財務(wù)報表中的商譽不因持股比例改變而改變。

【提示3】合并財務(wù)報表中確認資本公積的金額=出售凈價-出售日應(yīng)享有子公司按購買日公允價值持續(xù)計算的金額對應(yīng)處置比例份額。

【例題】甲公司于2×17年2月2日取得乙公司80%的股權(quán)，成本為8 600萬元，購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9 800萬元。假定該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。2×19年1月2日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權(quán)投資其中的25%對外出售，取得價款2 600萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其80%股權(quán)之日持續(xù)計算的應(yīng)當納入甲公司合并財務(wù)報表的可辨認凈資產(chǎn)總額為12 000萬元。該項交易后，甲公司仍能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。

購買日商譽=8 600-9 800×80%=760（萬元）。

本例中甲公司出售部分對乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂疲摻灰讓儆诓粏适Э刂茩?quán)情況下處置部分對子公司投資，甲公司應(yīng)當分別個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進行處理：

1．甲公司個別財務(wù)報表

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　26 000 000

　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　21 500 000

　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

2．甲公司合并財務(wù)報表

出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財務(wù)報表中，出售乙公司股權(quán)取得的價款2 600萬元與所處置股權(quán)相對應(yīng)乙公司凈資產(chǎn)2 400萬元之間的差額應(yīng)當調(diào)整增加合并資產(chǎn)負債表中的資本公積。