東奧會計在線高級會計師頻道提供：2017年高級會計師考試備考正在進行，打好基礎才能取得高分，為幫助大家更好地備戰(zhàn)2017年高級會計師考試，東奧小編為大家整理2017高級會計實務考點精講：金融負債與權益工具的區(qū)分（三）。

　　金融負債與權益工具的區(qū)分

　　(七)相關會計處理的基本原則

　　金融負債(1)手續(xù)費==》初始確認金額

　　(2)股利(利息)==》借款費用

　　(3)回購贖回==》影響損益

　　(八)重分類

　　發(fā)行方原分類為權益工具的金融工具，自不再被分類為權益工具之日起，發(fā)行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量，重分類日權益工具的賬面價值和金融負債的公允價值之間的差額確認為權益。

　　發(fā)行方原分類為金融負債的金融工具，自不再被分類為金融負債之日起，發(fā)行方應當將其重分類為權益工具，以重分類日金融負債的賬面價值計量。

　　(九)復合金融工具

　　企業(yè)發(fā)行的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應于初始計量時先確定金融負債成分的公允價值(包括其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值)，再從復合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。

　　【例題】

　　情形1：可轉(zhuǎn)換債券。

　　A企業(yè)在20×5年1月1日發(fā)行2000份可轉(zhuǎn)換債券。該債券期限為3年，按面值1000元發(fā)行，取得的總發(fā)行收入為2 000 000元。利息按6%的年利率在借款期內(nèi)按年支付。持有人可以決定在到期之前的任何時間將每份債券轉(zhuǎn)換為250股普通股。在債券發(fā)行時，不具備轉(zhuǎn)換選擇權的類似債券的市場利率為9%。

　　發(fā)行收入總額： 2 000 000

　　未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值： 1 848 122

　　剩余權益： 151 878

　　【2015年考題改編】

　　(1)2014年10月9日，甲公司經(jīng)批準按面值對外發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，面值總額10億元，期限3年，票面年利率低于當日發(fā)行的不含轉(zhuǎn)換權的類似債券票面年利率，并發(fā)生與該可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行相關的交易費用(金額達到重要性水平)。該可轉(zhuǎn)換債券轉(zhuǎn)換條款約定，持有方可于該可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行2年后，以固定轉(zhuǎn)股價轉(zhuǎn)換取得甲公司發(fā)行在外普通股，甲公司在發(fā)行工作結(jié)束后，對該可轉(zhuǎn)換債券進行了會計處理。

　　要求：說明甲公司在初始計量時，應如何確定該可轉(zhuǎn)換債券所含負債和權益成分的價值，并說明相關費用分配應采用的方法。

　　分析：企業(yè)發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行折現(xiàn)確認負債成份的初始確認金額，再按發(fā)行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確認權益成份的初始確認金額。

　　發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的公允價值進行分攤。

　　交易費用簡例：

　　假定可轉(zhuǎn)債發(fā)行價格100萬，假定預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值95萬，無交易費用。

　　則：負債成分 95 權益成分 5

　　分錄：借：銀行存款 100

　　應付債券——利息調(diào)整 5

　　貸：應付債券——面值 100

　　其他權益工具 5

　　假定可轉(zhuǎn)債發(fā)行價格100萬，假定預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值95萬，另支付交易費用1萬元。

　　(1)無交易費用 負債成分 95 權益成分 5

　　(2)分攤交易費用 0.95 0.05

　　分錄：借：銀行存款 100

　　應付債券——利息調(diào)整 5.95

　　貸：應付債券——面值 100

　　其他權益工具 4.95

　　銀行存款 1

　　情形2：帶息的永久性優(yōu)先股。

　　A企業(yè)發(fā)行不可贖回的優(yōu)先股。該優(yōu)先股每年每股的固定累積強制股利為200元。如果當年的收益不足以支付股利，則該股利將在未來的年度支付。A企業(yè)可以宣告額外的股利，但是必須在各類不同的股票間平均分配。

　　【例題】甲公司于2013年2月1日向乙公司發(fā)行以自身普通股為標的的看漲期權。根據(jù)該期權合同，如果乙公司行權(行權價為102元)，乙公司有權以每股102元的價格從甲公司購入普通股1 000萬股。其他有關資料如下：

　　(1)合同簽訂日2013年2月1日;

　　(2)行權日(歐式期權)2014年1月31日;

　　(3)2013年2月1日每股市價100元;

　　(4)2013年12月31日每股市價104元;

　　(5)2014年1月31日每股市價104元;

　　(6)2014年1月31日應支付的固定行權價格102元 ;

　　(7)期權合同中的普通股數(shù)量1 000萬股。

　　假定不考慮其他因素。

　　要求：

　　1.期權將以現(xiàn)金凈額結(jié)算，判斷金融工具是權益工具還是金融負債，說明理由。計算2014年1月31日甲公司應支付的現(xiàn)金。

　　2.期權以普通股凈額結(jié)算，判斷金融工具是權益工具還是金融負債，說明理由。計算2014年1月31日甲公司向乙公司交付普通股的數(shù)量。

　　3.期權以現(xiàn)金換普通股方式結(jié)算，判斷金融工具是權益工具還是金融負債，說明理由。計算2014年1月31日甲公司向乙公司交付普通股的數(shù)量及收到的現(xiàn)金。

　　【參考答案及分析】

　　1.屬于金融負債。

　　理由：向其他方交付現(xiàn)金屬于金融負債。

　　2014年1月31日，甲公司有義務向乙公司交付104 000(104×1 000)萬元，并從乙公司收取102 000(102×1 000)萬元，甲公司實際支付凈額為2 000萬元。

　　2.屬于金融負債。

　　理由：甲公司以可變數(shù)量自身權益工具結(jié)算，屬于金融負債。

　　2014年1月31日甲公司向乙公司交付普通股的數(shù)量=2000÷104=19.23(萬股)。

　　3.屬于權益工具。

　　理由：甲公司通過以固定數(shù)量的自身權益工具交換固定金額的現(xiàn)金進行結(jié)算，該衍生工具是權益工具。

　　甲公司向乙公司交付普通股的數(shù)量為1000萬股，收到現(xiàn)金102000萬元。

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