2017稅務師《財務與會計》考點：存貨的計量（二）

來源：東奧會計在線責編：文博2016-12-23 10:04:10

2017稅務師《財務與會計》知識點：存貨的計量（二）

　　【東奧小編】現(xiàn)階段進入2017年稅務師考試備考預習期，是梳理稅務師考試考點的寶貴時期，我們一起來學習2017《財務與會計》知識點：存貨的計量（二）。

　　(三)期末計量

　　資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

　　1.可變現(xiàn)凈值的確定

　　(1)企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素

　　企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

　　【提示】資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間存貨售價發(fā)生波動的，如有確鑿證據(jù)表明其對資產(chǎn)負債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的證據(jù)，應當作為調(diào)整事項進行處理;否則，作為非調(diào)整事項處理。

　　(2)不同情況下存貨可變現(xiàn)凈值的確定

　?、佼a(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的估計售價減去估計的銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

　　②需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關(guān)稅費后的金額。

　　③資產(chǎn)負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定，其他部分不存在合同價格的，企業(yè)應分別確定其可變現(xiàn)凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉(zhuǎn)回的金額。

　　【例題?單選題】B公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計價。2016年9月26日B公司與M公司簽訂銷售合同：由B公司于2017年3月6日向M公司銷售筆記本電腦10 000臺，每臺1.5萬元。2016年12月31日B公司庫存筆記本電腦13 000臺，單位成本1.4萬元，賬面成本為18 200萬元。2016年12月31日市場銷售價格為每臺1.3萬元，預計銷售稅費均為每臺0.05萬元。則2016年12月31日筆記本電腦的賬面價值為(　　)萬元。

　　A.18 250

　　B.18 700

　　C.18 200

　　D.17 750

　　【答案】D

　　【解析】由于B公司持有的筆記本電腦數(shù)量13 000臺多于已經(jīng)簽訂銷售合同的數(shù)量10 000臺。因此，銷售合同約定數(shù)量10 000臺，其可變現(xiàn)凈值=10 000×1.5-10 000×0.05=14 500(萬元)，成本為10 000×1.4=14 000(萬元)，賬面價值為14 000萬元;超過部分的可變現(xiàn)凈值=3 000×1.3-3 000×0.05=3 750(萬元)，其成本為3 000×1.4=4 200(萬元)，賬面價值為3 750萬元。該批筆記本電腦賬面價值=14 000+3 750=17 750(萬元)。

　　2.可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法

　　(1)為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。

　　銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，應以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎

　　如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于該標的物生產(chǎn)的材料，其可變現(xiàn)凈值也應以合同價格作為計量基礎。

　　(2)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。

　　(3)沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應以產(chǎn)成品或商品一般銷售價格(即市場銷售價格)作為計量基礎。

　　(4)用于出售的材料等，應以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

　　【例題?單選題】2016年，東方公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)丙產(chǎn)品。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的外購D材料全部出售，2016年12月31日其成本為200萬元，數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查，D材料的市場銷售價格為10萬元/噸，同時銷售10噸D材料可能發(fā)生的銷售費用及稅金1萬元。2016年12月31日D材料的賬面價值為(　　)萬元。

　　A.99

　　B.100

　　C.90

　　D.200

　　【答案】A

　　【解析】2016年12月31日D材料的可變現(xiàn)凈值=10×10-1=99(萬元)，成本為200萬元，所以賬面價值為99萬元。

　　3.材料期末計量特殊考慮

　　【例題?單選題】乙公司期末存貨采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量。期末原材料的賬面余額為1 200萬元，數(shù)量為120噸，該原材料專門用于生產(chǎn)與丙公司所簽合同約定的Y產(chǎn)品。該合同約定：乙公司為丙公司提供Y產(chǎn)品240臺，每臺售價10.5萬元(不含增值稅，下同)。將該原材料加工成240臺Y產(chǎn)品尚需加工成本總額1 100萬元，估計銷售每臺Y產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費1萬元。期末該原材料市場上每噸售價為9萬元，估計銷售每噸原材料尚需發(fā)生相關(guān)稅費0.1萬元。期末該原材料的賬面價值為(　　)萬元。

　　A.1 068

　　B.1 180

　　C.1 080

　　D.1 200

　　【答案】B

　　【解析】原材料期末按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，由于該原材料專門用于生產(chǎn)Y產(chǎn)品，所以材料可變現(xiàn)凈值應該Y產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值基礎確定，Y產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值=240×(10.5-1)=2 280(萬元)，Y產(chǎn)品成本=1 200+1 100=2 300(萬元)，Y產(chǎn)品成本大于可變現(xiàn)凈值，所以Y產(chǎn)品發(fā)生減值，據(jù)此判斷原材料發(fā)生減值，期末原材料應按照可變現(xiàn)凈值計量，原材料可變現(xiàn)凈值=2 280-1 100=1 180(萬元)，因此期末該原材料的賬面價值為1 180萬元，選項B正確。

　　4.存貨減值跡象的判斷

　　(1)存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。

　　①該存貨的市場價格持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。

　?、谄髽I(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格。

　?、燮髽I(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本。

　?、芤蚱髽I(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌。

　?、萜渌阋宰C明該項存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　　(2)存貨存在下列情形之一的，通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。

　?、僖衙範€變質(zhì)的存貨。

　?、谝堰^期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

　?、凵a(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

　?、芷渌阋宰C明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。

　　【例題?多選題】下列表明存貨發(fā)生減值的情況有(　　)。

　　A.企業(yè)因為產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格高于其賬面成本

　　B.企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格

　　C.因企業(yè)所提供的商品或勞務過時，導致原材料市場價格逐漸下跌

　　D.原材料市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望

　　E.原材料的計劃成本小于實際成本

　　【答案】BCD

　　【解析】存在下列情況之一時表明企業(yè)存貨發(fā)生減值：①存貨市價持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望;②企業(yè)使用該項原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價格;③企業(yè)因為產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價格低于其賬面成本;④因企業(yè)所提供的商品或勞務過時或消費者偏好而使市場的需求發(fā)生變化，導致市場價格逐漸下跌;⑤其他足以證明存貨實質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

　　5.存貨跌價準備的核算

　　(1)存貨跌價準備的計提

　　當有跡象表明存貨發(fā)生減值時，企業(yè)應于期末計算存貨的可變現(xiàn)凈值，計提存貨跌價準備。

　　(2)存貨跌價準備的確認和回轉(zhuǎn)

　　企業(yè)應在每一資產(chǎn)負債表日，比較存貨成本與可變現(xiàn)凈值，計算出應計提的存貨跌價準備，再與已提數(shù)進行比較，若應提數(shù)大于已提數(shù)，應予補提。企業(yè)計提的存貨跌價準備，應計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)。

　　當以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當期損益(資產(chǎn)減值損失)。

　　(3)存貨跌價準備的結(jié)轉(zhuǎn)

　　企業(yè)計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經(jīng)銷售，則企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，應同時結(jié)轉(zhuǎn)對其已計提的存貨跌價準備。

　　借：主營業(yè)務成本

　　貸：庫存商品

　　借：存貨跌價準備

　　貸：主營業(yè)務成本

　　對于因債務重組、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)出的存貨，應同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的存貨跌價準備，但不沖減當期的資產(chǎn)減值損失，按債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進行會計處理。

　　按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應的存貨跌價準備。

　　【例題?單選題】A公司某項庫存商品2015年12月31日賬面余額為210萬元，已計提存貨跌價準備20萬元。2016年1月20日，A公司將上述商品對外出售，售價為200萬元，增值稅銷項稅額為34萬元，收到款項存入銀行。A公司出售存貨影響利潤總額為(　　)萬元。

　　A.10

　　B.-10

　　C.24

　　D.44

　　【答案】A

　　【解析】影響利潤總額=200-(210-20)=10(萬元)。

　　【教材例10-1】某企業(yè)有甲、乙兩大類A、B、C、D四種存貨，各種存貨分別按三種計算方式確定期末存貨的成本，見表10-2。

　　表10-2　　　　　　　期末存貨成本與可變現(xiàn)凈值比較　　　　　　　　　單位：元

項目	成本	可變現(xiàn)凈值	單項比較法	分類比較法	總額比較法
甲類存貨	10 000	9 600		9 600
A存貨	4 000	3 200	3 200
B存貨	6 000	6 400	6 000
乙類存貨	20 000	20 800		20 000
C存貨	8 000	9 200	8 000
D存貨	12 000	11 600	11 600
總計	30 000	30 400	28 800	29 600	30 000

　　由表10-2可知，單項比較法確定的期末存貨成本最低，為28 800元;分類比較法次之，為29 600元;總額比較法最高，為30 000元。相應地計提的存貨跌價準備分別為1 200元、400元、0。

　　【教材例10-2】假定甲公司2×12年12月31日庫存W型機器12臺，成本(不含增值稅)為360萬元，單位成本為30萬元。該批W型機器全部銷售給乙公司。與乙公司簽訂的銷售合同約定，2×13年1月20日，甲公司應按每臺30萬元的價格(不含增值稅)向乙公司提供W型機器12臺。

　　甲公司銷售部門提供的資料表明，向長期客戶——乙公司銷售的W型機器的平均運雜費等銷售費用為0.12萬元/臺;向其他客戶銷售W型機器的平均運雜費等銷售費用為O.1萬元/臺。

　　2×12年12月31日，W型機器的市場銷售價格為32萬元/臺。

　　W型機器的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格30萬元/臺為基礎確定。據(jù)此，W型機器的可變現(xiàn)凈值=30× 12-0.12×12=360-1.44=358.56(萬元)，低于W型機器的成本(360萬元)，應按其差額1.44萬元計提存貨跌價準備(假定以前未對W型機器計提存貨跌價準備)。如果W型機器的成本為350萬元，則不需計提存貨跌價準備。

　　【教材例10-3】華豐公司自2×03年起采用“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”對期末某類存貨進行計價，并運用分類比較法計提存貨跌價準備。假設公司2×03年至2×06年年末該類存貨的賬面成本均為200 000元。

　　(1)假設2×03年年末該類存貨的預計可變現(xiàn)凈值為180 000元，則應計提的存貨跌價準備為20 000元。會計分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　貸：存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　　　20 000

　　(2)假設2×04年年末該類存貨的預計可變現(xiàn)凈值為170 000元，則應補提的存貨跌價準備為10 000元。會計分錄為：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　貸：存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　　(3)假設2×05年11月30日，因存貨用于對外銷售而轉(zhuǎn)出已提跌價準備5 000元。會計分錄為：

　　借：存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　貸：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　(4)假設2×05年年末該類存貨的可變現(xiàn)凈值有所恢復，預計可變現(xiàn)凈值為194 000元，則應沖減已計提的存貨跌價準備為：30 000-5 000-6 000=19 000(元)。會計分錄為：

　　借：存貨跌價準備　　　　　　　　　　　　　　　19 000